De casus had betrekking op het volgende. Een oud-restauranthouder kreeg (nagekomen) facturen van een administratiekantoor waar ze in het verleden zaken mee had gedaan. De hoogte van de facturen werd door de oud-restauranthouder betwist, uiteindelijk tot aan de civiele rechter. De rechter wou vervolgens weten of de grondslag voor de facturen afkomstig van het administratiekantoor juist is. Met grondslag wordt bedoeld welke uitgangspunten zijn toegepast en op welke wijze de factuur tot stand is gekomen. Het administratiekantoor gebruikte als uitgangspunt en wijze van opmaak voor haar facturen de gewerkte uren per medewerker maal een tarief. Er wordt door de civiele rechter een accountant ingeschakeld als gerechtelijke deskundige. Uit het deskundigenbericht van de accountant volgt dat hij concludeert dat de grondslag voor de facturen juist is. De oud-restauranthouder is het hier niet mee eens en is van mening dat de accountant zijn werk niet naar behoren heeft uitgevoerd. Er wordt een klacht ingediend bij de Accountantskamer (hierna: Ak).

Volgens klagers bevatte het deskundigenbericht onjuistheden en was het onvoldoende duidelijk welke informatie de accountant had gebruikt om tot zijn deskundigenbericht te kunnen komen.

Tijdens de mondelinge behandeling vielen een aantal punten op. In eerste instantie de aard van de opdracht. De accountant bleef volharden dat hetgeen wat hij onderzocht had uiteindelijk ook juist was. Het zij opgemerkt dat optreden als gerechtelijke deskundige in eerste instantie niet het karakter heeft van een assurance-opdracht. In het Stramien voor Assurance opdrachten is duidelijk opgenomen dat het optreden als gerechtelijk deskundige niet kan worden aangemerkt als een assurance-opdracht. De accountant dient dan ook elke schijn te vermijden dat hier sprake van is. Door volhardend te stellen dat hetgeen wat hij heeft onderzocht ‘juist’ is loopt hij het risico in strijd te handelen met het Stramien voor Assurance opdrachten.

Het zij opgemerkt dat optreden als gerechtelijke deskundige in eerste instantie niet het karakter heeft van een assurance-opdracht.

Ook stelde de accountant tijdens de mondelinge behandeling dat het optreden als gerechtelijke deskundige er toe leidt dat hij niet tuchtrechtelijk kan worden aangesproken. Volgens hem is het immers de rechter die hem aanstelt. Ook dit standpunt is onjuist. Het is vaste tuchtrechtjurisprudentie dat een accountant zich toetsbaar dient op te stellen. Op geen enkele manier kan het recht om te klagen tegen de accountant worden ontnomen. Ook niet als de accountant door een rechter wordt aangesteld als gerechtelijke deskundige.

Tevens kwam aan de orde in hoeverre klagers (konden) hebben gereageerd op het concept-rapport van de accountant. De accountant had aan (de advocaten) van klagers een conceptrapport van zijn bevindingen en conclusie toegezonden. Hier is wel een reactie uit voortgekomen van klagers maar het was inhoudelijk zeer summier. De accountant was van mening dat hij derhalve op de reactie van klager geen acht meer hoefde te slaan. Een belangrijk uitgangspunt bij het verrichten van werkzaamheden als gerechtelijke deskundige is het concept van hoor- en wederhoor. De tegenpartij moet in staat worden gesteld om op het concept te kunnen reageren. Indien de reactie van de tegenpartij onvoldoende grondslag heeft, is het aan de accountant om de tegenpartij in de gelegenheid te stellen om hun reactie alsnog van voldoende grondslag te voorzien. Als de accountant verzuimt om dit te doen kan de vraag worden gesteld of hij het beginsel van hoor- en wederhoor niet heeft geschonden. Het beginsel van hoor- en wederhoor is immers een belangrijk middel voor de accountant om een deugdelijke grondslag te verkrijgen voor zijn deskundigenbericht. Het had in zijn weg gelegen om hier meer alert op te zijn.

Het beginsel van hoor- en wederhoor is immers een belangrijk middel voor de accountant om een deugdelijke grondslag te verkrijgen

Tot slot is de vraag welke wet- en regelgeving van toepassing is op het optreden van de accountant als gerechtelijke deskundige. In eerste instantie is dat de Leidraad deskundigen in civiele zaken. Met de Leidraad verschaft de Rechtspraak inzicht in punten die naar geldend recht van belang zijn in verband met de totstandkoming van een deskundigenbericht. De wettelijke basis daarvoor biedt het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Ten aanzien van wet- en regelgeving wat van toepassing vanuit het beroep van de accountant zelf betreft dit uiteraard de Wet op het Accountantsberoep (WAB), Verordening gedrags en beroepsregels Accountants (VGBA) en de Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden (NV COS).

Hoe deze tuchtzaak gaat uitpakken voor de betrokken accountant gaat uitpakken is nog maar de vraag. Over 15 weken volgt uitspraak. Echter laat deze zaak wel zien dat het belangrijk is om als accountant goed op de hoogte te zijn van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving inzake de opdracht die je onderhanden hebt.

Het bericht Optreden als gerechtelijke deskundige? Een paar belangrijke aandachtspunten verscheen eerst op AVTR.

De belangrijkste opmerking is dat Anton de verklaring ziet als een controleverklaring, m.i. onjuist. Het is bij de verklaringen betreffende kapitaalbescherming uit de wetteksten niet helemaal duidelijk op te maken wat de strekking is en het komt dan ook regelmatig voor dat collega’s dergelijke verklaringen als een vorm van verschaffing van zekerheid zien, ‘assurance’ in goed Nederlands.

Dat de wetgever toch iets anders voor ogen heeft gehad zien we bij de herziene bepalingen voor uitgifte van aandelen in een NV anders dan in geld (artikel 2:94a BW). Behalve de gangbare gang van zaken kan de verklaring afgegeven worden door een andere onafhankelijke deskundige (lid 3 onder b). Je kunt denken aan een beëdigd taxateur al heb ik zelf geen voorbeeld meegemaakt. Welnu, je kunt toch niet zeggen dat die andere onafhankelijke deskundige een controleverklaring afgeeft!

Kortom, het is een waardeverklaring.

Dat de wetgever toch iets anders voor ogen heeft gehad zien we bij de herziene bepalingen voor uitgifte van aandelen in een NV anders dan in geld (artikel 2:94a BW)

Een controleverklaring zou ook implicaties meebrengen die moeilijk oplosbaar zijn. Als de bestaande BV niet onderworpen is aan accountantscontrole, zal het meestal moeilijk zijn om de volledigheid van de schulden vast te stellen. Die volledigheid stelt de accountant ook niet vast bij rechtstreekse inbreng van de activa en passiva in een NV.

Heeft de accountant dan geen nuttige functie? Jawel, maar op een andere wijze, min of meer vergelijkbaar met een samenstelverklaring. De accountant is meer dan anderen in staat om te vermoeden dat er iets niet klopt en dan kan van hem gevergd worden dat hij verder vraagt en zonodig zoekt.

Er is nog een formeel aspect. Als verklaringen voor kapitaalbescherming onder ‘assurance’ zouden vallen, zou de accountant dan ook onder een strenger toezichtsregime vallen.

Als verklaringen voor kapitaalbescherming onder ‘assurance’ zouden vallen, zou de accountant dan ook onder een strenger toezichtsregime vallen

Maar zoals gezegd een handzaam artikel. Anton werkt uit dat grondslagen niet die van de verslaggevende BV hoeven te zijn, maar aanvaardbaar, een ruimer begrip dat ook geldt voor rechtstreekse inbreng. Ik ben het helemaal met hem eens en heb verder slechts kleine opmerkingen.

De eerste is begrip. De BV waarvoor de accountant de werkzaamheden verricht valt onder titel 5. Pas na omzetting door de notaris gaat titel 4 gelden en dan is de accountant reeds buiten beeld.

De tweede betreft de openbaarmaking. Die kun je het beste regelen in de opdrachtbevestiging. Als het eigen vermogen volgens de vigerende balans ruim voldoende is om aan de kapitaaleis te kunnen voldoen, valt er weinig te regelen. Maar als de vermogensopstelling heel anders is (bijv. door opname van immateriële activa die niet op de officiële balans staan), zal de klant die opstelling graag gebruiken om aan zijn bankier te laten zien. Niet erg, maar regel hoe.

Maar de kritiek doet verder niet af aan het nut van het artikel.

Het bericht Omzettingsverklaring is geen controleverklaring! verscheen eerst op AVTR.

De kern van een opdracht ter ondersteuning van een standpuntinname bestaat uit een aantal elementen. In de eerste plaats dient de accountant zijn rapportage niet eenzijdig op te stellen door enkel en alleen naar de belangen van de opdrachtgever te kijken. De accountant dient immers te aller tijde ook het maatschappelijk belang waardoor het fundamenteel beginsel van objectiviteit centraal dient te staan. Dat maakt dat de rapportage van de accountant dient te zijn voorzien van redenen en uitgangspunten waarom al dan niet een bepaalde conclusie is getrokken, en wat de uitkomsten en zijn conclusie konden zijn indien voor andere uitgangspunten waren gekozen. In de tweede plaats dient het rapport van de accountant van een dermate deugdelijke grondslag te zijn voorzien dat in het bijzonder een rechterlijke autoriteit hierop kan steunen en er derhalve een bijdrage wordt geleverd aan de objectieve waarheidsvinding. Het gaat volgens de Ak hier veelal om rapportages, waarin de accountant omtrent een door hem gerapporteerd object van onderzoek na afweging op grond van ( al dan niet impliciet door hem aanwezig geachte) toepasbare criteria tot uitspraken komt, en van welke rapportages juist ook anderen dan de opdrachtgever kennis zullen nemen en die de facto mede tot doel hebben het standpunt van een partij te ondersteunen doordat de accountant als deskundige daaraan gezag verleent en waaraan zodoende intrinsiek een aspect van assurance niet ontzegd kan worden.

In de eerste plaats dient de accountant zijn rapportage niet eenzijdig op te stellen door enkel en alleen naar de belangen van de opdrachtgever te kijken

De accountant zal bij het verrichten van een persoonsgericht onderzoek derhalve extra aandacht moeten besteden aan de vraag in wat voor mate zijn bevindingen zullen worden gebruikt ter ondersteuning van een standpuntinname. De NBA heeft naar aanleiding van de vele uitspraken van de Ak omtrent dit onderwerp Handreiking 1127 uitgebracht. Hierin staat omschreven welke basis uitgangspunten hebben te gelden indien de accountant opdrachten uitvoert ter ondersteuning bij (potentiele) geschillen. De vele tuchtuitspraken op het gebied van persoonsgerichte onderzoeken zien in ruime mate op situaties waarbij de accountant een dergelijke opdracht had gekregen om het standpunt van de opdrachtgever bij een potentieel geschil te doen versterken. Handreiking 1112 en handreiking 1127 gaan wat mij betreft dan ook hand in hand bij het uitvoeren van een persoonsgericht onderzoek.

Het bericht Persoonsgericht onderzoek als opdracht ter ondersteuning van een standpunt verscheen eerst op AVTR.

Een stichting bezit alle aandelen in BV1. BV1 bezit op haar beurt weer alle aandelen van BV2. Bestuurder van BV1 is X. X is ook bestuurder van de stichting. Op enig moment worden er twee nieuwe bestuursleden aangesteld, te weten Y en Z. De nieuwe bestuursleden geven opdracht aan de accountant om ten aanzien van de hierna genoemde punten, met betrekking tot de stichting, nader onderzoek te verrichten;

– Ontstaansgeschiedenis;
– Fiscale positie;
– Governance structuur;
– Groepsverhouding – relaties met deelnemingen;
– Huisvesting;
– Financiën.

De accountant aanvaard de opdracht als een ‘opdracht tot specifiek overeengekomen werkzaamheden’ (NV COS 4400). De accountant brengt op enig moment een conceptrapport uit. Dit conceptrapport wordt in eerste instantie enkel besproken met Y en Z. De heer X, hoewel bestuurder van de stichting, wordt pas in een later stadium betrokken bij de bespreking van het conceptrapport. Naar aanleiding van de bespreking van het conceptrapport brengt de accountant een aangepast concept uit. Dit aangepast concept wordt vervolgens besproken in een bestuursvergadering van de stichting. Zowel Y en Z als ook de X verzoeken de accountant om de tekst van het conceptrapport te wijzigen. De accountant wijzigt het conceptrapport niet maar brengt ook geen definitief rapport meer uit.

Naar aanleiding van de bevindingen uit het conceptrapport van de accountant wordt X via een bijzondere vergadering van aandeelhouders bij BV1 ontslagen. X vecht zijn ontslag aan via een juridische procedure. Het conceptrapport van de accountant wordt ingebracht in een van de juridische procedures. Ook wordt de accountant als getuige gehoord in voorgenoemde procedure.

De heer X dient een tuchtklacht in tegen de accountant. De accountant wordt in de kern het volgende verweten;

– de accountant was niet objectief bij het verrichten van zijn werkzaamheden omdat hij meer oog had voor de overige bestuursleden dan voor de heer X;
– de accountant heeft geen voorbehoud gemaakt dat zijn rapport niet mag worden gebruikt in een juridische procedure;
– de accountant heeft niet onderkend dat hier feitelijk sprake was van een persoonsgericht onderzoek in plaats van een opdracht tot specifiek overeengekomen werkzaamheden.

De accountant brengt allereerst als verweer in dat het ‘onmogelijk’ is om te klagen over een accountantsrapport wat in concept is uitgebracht

De Ak volgt de accountant niet in dit verweer. De Ak stelt vast dat al het handelen of nalaten van de accountant valt onder het klachtrecht. Zo ook het aanvaarden van een opdracht en het opstellen van een conceptrapport. Bovendien heeft de accountant in zijn verweer aangegeven dat hij nooit een definitief rapport heeft uitgebracht omdat hij hier niet om is verzocht door zijn opdrachtgever. Tot slot blijkt dat de accountant ter zitting verklaart heeft dat zijn opdrachtgever ook geen behoefte had aan een definitief rapport. Volgens de Ak was het conceptrapport op basis hiervan dus feitelijk ‘definitief’ geworden. Klagen over een conceptrapport kan volgens de Ak dus wel.

Ten aanzien van de klacht dat de accountant niet objectief heeft gehandeld oordeelt de Ak als volgt. Uit de feiten blijkt dat de accountant de afzonderlijke bestuursleden ongelijk heeft behandeld. De accountant was namelijk van mening dat Y en Z de ‘eigenlijke opdrachtgevers’ waren. Zo heeft hij zijn bevindingen met X alleen in het kader van hoor- en wederhoor besproken. De formulering van de opdracht en de aanvullende vragen naar aanleiding van het conceptrapport zijn enkel door de overige bestuursleden geformuleerd. Dit klachtonderdeel acht de Ak dan ook gegrond. Te meer ook omdat de accountant geen waarborgen heeft getroffen om de bedreiging voor wat betreft zijn objectiviteit weg te nemen.

Voor wat betreft de inbreng van het conceptrapport in de juridische procedure oordeelt de Ak als volgt. De Ak is van mening dat de accountant op geen enkele manier kenbaar heeft gemaakt dat hij bezwaar had tegen de inbreng van het rapport in de juridische procedure. Ook bij het getuigenverhoor heeft hij nagelaten om bezwaar aan te tekenen. De Ak acht ook dit klachtonderdeel gegrond.

Met betrekking tot de vraag of de accountant een persoonsgericht onderzoek verrichtte in plaats van een opdracht tot specifiek overeengekomen werkzaamheden oordeelt de Ak als volgt. Het onderzoek van de accountant heeft de positie en het functioneren van de heer X in negatieve zin geraakt.

Op dat moment had de accountant moeten beseffen dat er geen sprake meer was van een opdracht tot specifiek overeengekomen werkzaamheden maar van een persoonsgericht onderzoek.

De kwaliteit van een zodanig onderzoek en daardoor de deugdelijkheid van de grondslag van de uitkomsten ervan zijn vrijwel altijd gediend met het bieden van de mogelijkheid van hoor en wederhoor. De accountant had de heer X weliswaar gehoord, maar doordat het een persoonsgericht onderzoek betrof was dit van onvoldoende gewicht gebleken. Dit klachtonderdeel is dan ook gegrond.

De Ak legt aan de accountant de maatregel op van berisping.

Annotatie redactie

De accountant had zich onvoldoende gerealiseerd dat hier sprake was van een ‘oneigenlijk’ persoonsgericht onderzoek. Wat aanvankelijk was begonnen als een ‘opdracht tot specifiek overeengekomen werkzaamheden’ kreeg dus een heel ander karakter omdat het functioneren en de positie van klager in negatieve zin werden geraakt. De accountant had hoor- en wederhoor toegepast maar dat is onvoldoende gebleken naar de opvatting van de Ak. Dit laat te meer zien dat de accountant alert moet zijn op het mogelijk ‘omslaan’ van de aard van de opdracht.

Inzake de inbreng van het rapport in een juridische procedure geeft de Ak hier handvatten wat de accountant kan gebruiken om zijn bezwaren hiertegen kenbaar te maken.

Zo kan de accountant de klager actief laten weten dat hij geen toestemming heeft verleend voor de inbreng van het rapport.

Ook had de accountant de opdrachtgever van zijn bezwaren op de hoogte kunnen stellen. Tot slot had de accountant de rechterlijke instantie zelf kunnen laten weten dat hij bezwaar heeft tegen de inbreng van zijn conceptrapport in de juridische procedure. De Ak geeft aan dat het uitten van bezwaar tegen de inbreng van het conceptrapport indirect voortvloeit uit artikel 9 van de VGBA wat kortgezegd inhoudt dat de accountant zich dient te distantiëren van informatie die onvolledig, onjuist of anderszins onbevredigend is.

Het bericht AVTR2019/35 verscheen eerst op AVTR.