Formele en materiele aspecten onvoldoende duidelijk gemaakt in rapport

Op 2 juli 2013 wordt de burgemeester van Bussum benoemd. Na zijn benoeming is de burgemeester echter niet naar Bussum verhuisd, hoewel dit wel een belangrijke voorwaarde was. De burgemeester laat weten niet naar Bussum te willen verhuizen omdat het voornemen was dat Bussum op korte termijn zou fuseren met de gemeenten Naarden en Muiden. Vanwege deze voorgenomen fusie zou de positie van de burgemeester onzeker zijn omdat er van de drie burgemeesters er maar één zou overblijven. Het besluit van de burgemeester wordt gerespecteerd en er wordt zodoende besloten om hem ontheffing te verlenen voor de eis om zich in Bussum te vestigen.

Vanwege de ontheffing van het woonplaatsvereiste ontvangt de burgemeester een pension- en reiskostenvergoeding. Voorts ontvangt hij een maaltijdvergoeding. Per 1 december 2014 laat de burgemeester zijn woning onderverhuren en trekt hij in bij zijn vriendin. Zijn vriendin woont in een andere gemeente dan dat de burgemeester woont. Echter worden zijn toegekende vergoedingen niet hierop aangepast. Op enig moment begint er in de gemeenteraad van Bussum discussie te ontstaan over de volgende vraagpunten; 1. is er wel rechtsgeldig ontheffing verleend aan de burgemeester om zich niet in Bussum te vestigen, 2. heeft hij op rechtmatige wijze de pension-, reis-, en maaltijdvergoeding toegekend gekregen en 3. heeft hij voldoende openheid van zaken gegeven over zijn werkelijke woonsituatie.

De Commissaris van de Koningin (hierna: CdK) besluit om een onderzoek te laten instellen naar de vraagpunten waarover discussie is ontstaan. Hij benadert de Nyenrode Business Universiteit om het onderzoek uit te voeren. De opdracht wordt aan een gelieerde accountant aan de Nyenrode Business Universiteit toebedeeld. De opdracht is als volgt geformuleerd en verstrekt:

  1. onderzoek de rechtmatigheid van alle declaraties of andere vergoedingen die de burgemeester van Bussum (…) heeft gedaan of ontvangen;
  2. onderzoek tevens hoe alle besluitvorming is verlopen omtrent zijn huisvestingssituatie en betrek hierbij de wijze van besluitvorming, de rollen van en de communicatie binnen de betrokken gremia;
  3. onderzoek de handelswijze en de wijze van communicatie van de bestuurlijk betrokkenen in de gemeente Bussum bij de besluitvorming en de uitvoering van de rechtspositieregelingen van de    burgemeester in de relatie tot de regelgeving ter zake en de gedragscode van de gemeente Bussum.

De betrokken accountant accepteert de opdracht, verricht de naar zijn inziens benodigde werkzaamheden en brengt hierbij een eindrapport uit. Uit het eindrapport blijkt dat de betrokken accountant tot de conclusie komt dat de declaraties rechtmatig zijn gedaan.

Het rapport wordt binnen de gemeenteraad niet door iedereen in goede orde ontvangen. Twee politieke partijen besluiten om een tuchtklacht in te dienen bij de Accountantskamer (hierna: Ak).

De tuchtklacht omvat samengevat de volgende klachtonderdelen;

  • de accountant heeft zich niet gehouden aan de scope van zijn onderzoek en dat niet verantwoord in het rapport (klacht A);
  • de accountant had de opdracht niet mogen aanvaarden nu is gebleken dat de onderliggende opdrachtverstrekking pas na afloop van het onderzoek zou plaatsvinden (klacht B);
  • de accountant heeft ten onrechte niet vooraf aan alle beoogde gebruikers en onderzochte personen van het rapport melding gemaakt van de op zijn onderzoek van toepassing zijnde (algemene) voorwaarden (…) (klacht C);
  • de accountant heeft een onjuiste vooringenomen standpunt, stelde zich niet objectief op, heeft een misleidende en onjuiste inkleuring gegeven aan de onderzoeksvragen, heeft zich niet aan de onderzoeksvragen gehouden, de waarheid geweld aangedaan en geen acht geslagen op de bedenkelijke rol van zijn opdrachtgever (klacht D).

De Ak stelt vast dat het onderzoek van de accountant dient te worden aangemerkt als een persoonsgericht onderzoek. In de nadere behandeling van de klacht gaat de Ak dan hier ook van uit.

Het vervolg van de klachtonderdelen wordt hieronder per onderdeel nader toegelicht.

Klachtonderdeel a.

Ten aanzien van klachtonderdeel a menen klagers dat de accountant zijn oordeel in strijd is met de toepasselijke wet- en regelgeving en dat hij het begrip ‘rechtmatigheid’ niet heeft toegepast in overeenstemming met de voorgenoemde wet- en regelgeving.  Voorts menen klagers dat de accountant ten onrechte naar een ‘materiele’ toepassing van het recht heeft gekeken, terwijl de onderzoeksvragen hier volgens klagers geen ruimte voor bood.

De accountant verweert zich door te stellen dat hij geen zekerheid trachtte te verschaffen omdat de opdracht ‘klaarblijkelijk’ geen assurance-opdracht was. Voorts heeft hij ook gebruik gemaakt van zijn juridische ervaring en kennis, nu hem is gevraagd een oordeel te geven over de rechtmatigheid van de vergoedingen en derhalve over de toepassing van het recht. De accountant is van mening dat hij zijn werkzaamheden zorgvuldig heeft uitgevoerd en een afgewogen en verstandige visie op de toe te passen normen heeft geformuleerd.

De Ak is van mening dat de accountant tekort is geschoten in het definiëren van het normatief kader die hij heeft gehanteerd bij het verstrekken van het oordeel. In het bijzonder meent de Ak dat in het eindrapport van de accountant een definitie van het begrip ‘rechtmatigheid’ ontbreekt. Niettemin meent de Ak dat wel kan worden vastgesteld dat de accountant is nagegaan of de vergoedingen die de burgemeester heeft ontvangen, zijn toegekend in overeenstemming met de door hem toepasselijk geachte wet- en regelgeving. Maar wat die wet- en regelgeving nu precies inhoudt, en waaruit volgt dat ze van toepassing of relevant zijn, staat niet (helder genoeg) in het eindrapport van de accountant.

Tevens stelt de Ak vast dat de accountant bij de beantwoording van de vraag of de declaraties  rechtmatig waren, onderscheid heeft gemaakt tussen een formele en een materiele benadering. Echter worden deze kwalificaties niet nader toegelicht in het eindrapport. De Ak meent dat het niet voor alle gebruikers van het rapport duidelijk is wat deze kwalificaties nu precies inhouden. Ook wordt niet duidelijk in het rapport waarom de accountant dit onderscheid heeft gemaakt. De Ak meent dat duidelijk is dat voor de invulling van de ‘materiele benadering’ er gebruik is gemaakt van diverse uitkomsten van interviews en bevindingen[2]. Maar de Ak stelt vast dat de accountant niet alle voorgenoemde uitkomsten en bevindingen op dezelfde manier heeft gewaardeerd, waardoor hij op een passende en gelijkluidende manier invulling kon aan deze zogenaamde ‘materiele benadering’. Tot slot meent de Ak dat het gehanteerde normatieve kader zeker door de accountant moest worden toegelicht omdat dit bij de opdrachtformulering onvoldoende helder was, en omdat hij de wetenschap had dat het eindrapport openbaar zou worden gemaakt. De Ak stelt vast dit klachtonderdeel in zoverre gegrond is.

Klachtonderdeel b.

Met betrekking tot klachtonderdeel b stellen klagers dat de accountant de opdracht heeft uitgevoerd zonder een daartoe strekkende opdrachtbevestiging. Op basis hiervan menen klagers dat het voor de accountant niet duidelijk kon zijn welke werkzaamheden hij precies moest verrichten. De accountant verweert zich door te stellen dat de onderzoeksvragen helder zijn geformuleerd door de opdrachtgever. De opdrachtgever had dit immers per email helder uiteengezet. De Ak volgt het verweer van de accountant en verklaart dit klachtonderdeel gegrond.

Klachtonderdeel c.

Voor wat betreft klachtonderdeel c is het belangrijkste aspect voor klagers dat zij stellen dat het eindrapport van de accountant niet slechts een verslag van feitelijke bevindingen is, maar tevens een beoordeling van de vraag of de declaraties en andere vergoedingen rechtmatig zijn. Klagers stellen dat de opdracht moest worden bezien als een beoordelingsopdracht (lees: assurance-opdracht). 

De accountant verweert zich door te stellen dat de aard van de opdracht een feitenonderzoek betrof waar hij ‘onder meer’ een oordeel heeft gegeven over de rechtmatigheid van de declaraties en de vergoedingen. Hierdoor moest hij bepaalde conclusies trekken naar aanleiding van de feiten die in zijn onderzoek naar voren kwamen. Maar de accountant meent dat hier sprake was van persoonsgericht onderzoek en geen beoordelingsopdracht zoals opgenomen in de NV COS 2400.

De Ak vindt de stelling van klagers onjuist. De Ak herhaalt haar standpunt dat het onderzoek moet worden gezien als een persoonsgericht onderzoek, en dat het hier zodoende niet gaat om een opdracht waarbij er zekerheid wordt verschaft (lees: assurance wordt verstrekt). De Ak stelt klachtonderdeel c dan ook ongegrond.

Klachtonderdeel d.

Inzake de klachten zoals verwoord in onderdeel d komt de Ak integraal tot de conclusie dat deze niet goed zijn onderbouwd door klagers. Dit leidt er toe dat alle klachtpunten in onderdeel ongegrond worden verklaard.

De Ak verklaart dus slechts klachtonderdeel a gegrond maar legt aan de betrokken accountant geen maatregel op.

Annotatie redactie

Deze uitspraak is in de kern helaas onbevredigend te noemen. De uitspraak bevat onduidelijkheden ten aanzien van de volgende vraagpunten;1. wat voor soort opdracht is aan de accountant verstrekt. 2. hoe dienen de werkzaamheden die de accountant heeft verricht te worden gekwalificeerd en 3. hoe dienen gebruikers het eindrapport van de accountant op te vatten. In eerste instantie de kwalificatie van de opdracht. Zowel de accountant als de Ak menen dat hier enkel en alleen sprake is van een persoonsgericht onderzoek, waarbij het kennelijk niet de bedoeling is dat er zekerheid zou worden verschaft. Echter is dit een moeilijk te volgen standpunt. Uit de opdrachtformulering richting de accountant staat onomstotelijk vast dat hij de rechtmatigheid van de declaraties en ontvangen vergoedingen moest vaststellen. Een onderzoek op rechtmatigheid dient te worden gekwalificeerd als een assurance-opdracht. Er wordt immers zekerheid verschaft over de vraag of de declaraties en de vergoedingen rechtmatig waren. Uit het eindrapport en het verweer van de accountant blijkt voorts dat hij over de rechtmatigheid een oordeel heeft verstrekt. Dat zowel de Ak als ook de accountant blijven volharden dat hier geen sprake is van een assurance-opdracht is dan ook zeer opmerkelijk en vaktechnisch bezien onjuist. Het rechtmatigheidsonderzoek voldoet immers aan alle elementen van een assurance-opdracht. Er is sprake van de betrokkenheid van drie partijen, er is een geschikt object van onderzoek, er zijn toepasbare criteria op basis waarvan de rechtmatigheid kan worden beoordeeld, er is sprake van toereikende assurance-informatie en er is een schriftelijk rapport waar een oordeel wordt uitgesproken wat een redelijke mate van zekerheid geeft. Tevens is het oordeel van de accountant te beschouwen als een conclusie die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, ten aanzien van het object van onderzoek en met inachtneming van de toepasbare criteria, te versterken. Aan de definitie en doelstelling van een assurance-opdracht is derhalve voldaan.

De accountant had hier de opdrachtformulering moeten opsplitsen in een assurance- deel en een niet assurance deel

De accountant had hier de opdrachtformulering moeten opsplitsen in een assurance- deel en een niet assurance deel. Het assurance deel had kunnen worden toegespitst op de eerste onderzoeksvraag. Het niet assurance deel kon worden toegespitst op de overige onderzoeksvragen. Enkel het niet assurance deel had als een persoonsgericht onderzoek – en derhalve als een overige opdracht – dienen te worden aangemerkt. Nu is als basis voor de beoordeling van de werkzaamheden van de accountant enkel uitgegaan van de praktijkhandreiking voor persoonsgerichte onderzoeken. En dit betreft de behandeling van de werkzaamheden die zien op alle onderzoeksvragen. De praktijkhandreiking is daar voor te summier en derhalve onvoldoende geschikt. Er kan nog wel worden gezegd dat de accountant ook de fundamentele beginselen van de VGBA moest hanteren. Echter biedt ook de VGBA in dit verband onvoldoende kaders waaraan de accountant zich kon houden om de opdracht vaktechnisch tot een goed einde te brengen.

Voorts blijkt dat de accountant een normatief kader heeft gehanteerd bij de vaststelling of de declaraties en vergoedingen rechtmatig waren. Dit normatief kader bestond onder meer uit wet- en regelgeving wat is getoetst om de rechtmatigheid vast te stellen. Dit normatief kader is gelijk te stellen met de definitie van toepasbare criteria in het stramien voor assurance-opdrachten. De stelling van de Ak dat het toegepaste normatief kader dan ook veel duidelijker moest worden weergegeven is terecht. Indien was verondersteld dat voor dit deel sprake is van een assurance-opdracht, dan was het des te meer noodzakelijk om het normatief kader vooraf helder toe te lichten. Op deze manier konden de beoogde gebruikers het oordeel beter in perspectief plaatsen.

Tot slot blijkt dat het eindrapport zowel een oordeel als verdere conclusies bevat inzake de vaststelling van de rechtmatigheid. Klagers wijzen de Ak hierop (weliswaar op gebrekkige wijze en met verwijzing naar een onjuiste NV COS standaard) maar hun standpunt wordt verworpen. Het opmerkelijke hiervan is dat de Ak niet is ingegaan op de formele kaders van het eindrapport. Hiermee wordt bedoeld dat de Ak van de accountant had kunnen verlangen dat hij in zijn eindrapport had omschreven wat voor soort opdracht hij had, welke regelgeving van toepassing is en op welke wijze zijn bevindingen moesten worden geïnterpreteerd. De Ak heeft dit echter nagelaten. Een saillant detail hierbij is dat de betrokken accountant zelf van mening is dat hij voorgenoemde aspecten niet had hoeven te omschrijven. Dit standpunt op zichzelf is niet te volgen.

De Ak had met deze uitspraak duidelijkheid kunnen bieden omtrent de vraag hoe de accountant moet handelen bij een samenloop van een assurance- opdracht en een persoonsgericht onderzoek, wat kwalificeert als een overige opdracht. Dit heeft de Ak helaas nagelaten. Zoals gezegd is de uitspraak daarom zeer onbevredigend en op sommige onderdelen vaktechnisch bezien onjuist.